Impuesto diferido activo (NIC 12)

EJERCICIO

La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” entre otros aspectos, trata sobre los impuestos diferidos, los que pueden ser: Impuesto Diferido Activo o Impuesto Diferido Pasivo, el primero equivale a reconocer una cuenta por cobrar al Fisco y el segundo a reconocer una cuenta por pagar al Fisco, en ambos casos originados por las diferencias temporarias (las diferencias definitivas no generan impuestos diferidos) entre lo que establecen las Normas Internacionales de Información Financiera- NIIF y lo que establece la Normativa Tributaria, situación que ocurre en la mayoría de países del mundo, pues hay que considerar que el objetivo primordial de la Normativa Tributaria es lograr una mayor recaudación, mientras que las NIIF pretenden lograr una presentación razonable de las cifras en los estados financieros.

A fin de ilustrar lo manifestado anteriormente, presentaremos un ejemplo, relacionado con el Valor Neto Realizable – VNR, relacionado con los inventarios.

Al cierre del año 2018 la Compañía, luego de realizar la Prueba del Valor Neto Realizable – VNR, determina que el costo de los inventarios de mercaderías es mayor al VNR en US$7.000,00, lo que quiere decir que de acuerdo con la NIC 2 (párrafo 9  versión 2018), debe reconocer una pérdida por el mencionado valor (todo el ejercicio está presentado en dólares americanos y considera la normativa tributaria vigente en el Ecuador):

a. El asiento contable para reconocer la pérdida por VNR es:

Cuentas	Debe	Haber
Gastos para reconocer el menor valor del inventario con relación al VNR	7.000,00
Provisión para deterioro de inventarios		7.000,00
Para registrar el menor valor del inventario, teniendo en cuenta que el VNR es menor al costo del mismo.

 

b. El Estado de Resultados Integral luego del registro del VNR y sin considerar  la provisión del Impuesto a la Renta es:

 

Cuentas	Valor
Ventas de mercadería	30.000,00
Menos – Costo de la Mercadería Vendida	18.000,00
Margen Bruto	12.000,00
Menos – Gastos para reconocer el menor valor del inventario con relación al VNR	7.000,00
Utilidad antes de participación trabajadores en las utilidades	5.000,00
Participación Trabajadores 15% (1)	750,00
Utilidad antes de Impuesto a la Renta	4.250,00

 

(1) De acuerdo con las NIIF, este valor debe presentarse incluido dentro de gastos y no como partida independiente, se presenta en esta forma, para fines didácticos.

 

c. Registramos el 15% de Participación Trabajadores:

En la Legislación Ecuatoriana, existe la obligación legal de pagar a los trabajadores de la empresa el 15% sobre la utilidad contable (Art. 97 del Código del Trabajo):

Cuentas	Debe	Haber
Gastos por participación trabajadores	750,00
Cuentas por pagar por 15% de participación trabajadores		750,00
Para registrar la participación en las utilidades de los trabajadores, consideramos que la utilidad contable es de 5.000,00 por 15% igual a 750,00.

 

d. Cálculo de la conciliación tributaria para el año 2018:

 

	Concepto	Valor
	Utilidad antes de Impuesto a la Renta según libros contables	4.250,00
	Más  – Gasto no deducible por reconocer el menor valor del inventario con relación al VNR	7.000,00
	Base Imponible	11.250,00
	Impuesto a la Renta 25% (tasa legal vigente en Ecuador en el año 2018)	2.812,50

 

e. Registro contable del Impuesto a la Renta al cierre del año 2018:

 

Cuentas	Debe	Haber
Gasto de Impuesto a la Renta	2.812,50
Impuesto a la Renta por Pagar		2.812,50
Para registrar el Impuesto a la Renta del año 2018

 

f. Cálculo del Impuesto Diferido Activo:

 

	Saldo según registros contables	Saldo según Ley Tributaria	Diferencia	Tasa de Impuesto a la Renta	Activo por Impuesto Diferido
Provisión para deterioro de inventarios (Provisión por VNR que es menor al costo)	7.000,00	0,00 (3)	7.000,00	25% (2)	1.750,00

 

(2) De acuerdo con la NIC 12 (párrafos 24 y 47 versión 2018) la tasa de Impuesto a la Renta que se debe aplicar para determinar el Impuesto Diferido Activo es aquella a la que se espera recuperar el impuesto, en este caso, la tasa vigente en el Ecuador a la que se espera recuperar es del 25%.

(3) La Legislación Tributaria acepta esta pérdida una vez que se haya realizado el inventario (Artículo innumerado a continuación del Art. 28, numeral 1 del RALRTI).

 

g. Registro contable del Impuesto Diferido Activo:

 

Cuentas	Debe	Haber
Impuesto Diferido Activo (cuenta de activo)	1.750,00
Gasto por Impuesto a la Renta (cuenta del Estado de Resultados, que disminuye financieramente el valor del Impuesto a la Renta del año)		1.750,00
Para registrar el Impuesto Diferido Activo originado en la diferencia temporaria por el deterioro del costo de los inventarios.

 

h. Elaboración del Estado de Resultados Integral al 31-12-2018 considerando el Impuesto a la Renta y el Impuesto Diferido Activo es:

 

Cuentas		Valor
Ventas de Mercadería		30.000,00
Menos –  Costo de la Mercadería Vendida		18.000,00
Margen Bruto		12.000,00
Gasto para reconocer los inventarios al VNR que es menor al costo		7.000,00
Utilidad antes de participación trabajadores en las utilidades		5.000,00
Participación Trabajadores 15%		750,00
Utilidad antes de Impuesto a la Renta		4.250,00
Impuesto a la Renta Corriente	2.812,50
Menos – Ingreso por el registro del Impuesto Diferido Activo (lo que disminuye el impuesto a la renta desde el punto de vista financiero)	1.750,00
Gasto de Impuesto a la Renta del año (financieramente)		1.062,50
Utilidad neta del año		3.187,50
Tasa efectiva de Impuesto a la Renta (1.062,50/4.250)		25,00%

 

i. El Estado de Situación Financiera al 31-12-2018, en donde se demuestra cómo quedan los saldos de las cuentas que son motivo de nuestro análisis, esto es: el Impuesto a la Renta por Pagar, el Impuesto Diferido Activo y la Utilidad Neta del año:

 

Activo:		Pasivo:
Caja y Bancos	30.000,00	Proveedores	30.750,00
		Impuesto a la renta por pagar	2.812,50
Cuentas por cobrar clientes	13.250,00	Participación en la Utilidad de Trabajadores	750,00
Inventarios	17.000,00
Provisión para deterioro de inventarios	-7.000,00	Patrimonio:
Impuesto Diferido Activo	1.750,00	Utilidad neta del año	3.187,50
		Utilidades acumuladas	–
		Capital Social	17.500,00
Total activo	55.000,00	Total pasivo y patrimonio	55.000,00

 

j. Al siguiente año, esto es en el año 2019, existen ventas por 48.000,00 cuyo costo es de 25.000,00, parte de los inventarios vendidos son aquellos por los que se provisionó los 7.000 por el VNR; el asiento contable es:

 

Cuentas	Debe	Haber
Caja y bancos	48.000,00
Ventas de Mercaderías		48.000,00
Para registrar la venta de inventarios.
Costo de Ventas de las Mercaderías	25.000,00
Inventarios de Mercaderías		32.000,00
Provisión para deterioro de inventarios	7.000,00
Para registrar el costo de ventas de la mercadería.

 

k. El estado de resultados integral por el año terminado al 31-12-2019 es el siguiente:

Cuentas		Valor
Ventas de Mercadería		48.000,00
Menos – Costo de la Mercadería Vendida		25.000,00
Margen Bruto		23.000,00
Gastos de administración		1.000,00
Utilidad antes de participación trabajadores		22.000,00
Participación trabajadores 15%		3.300,00
Utilidad antes de Impuesto a la Renta		18,700,00
Impuesto a la Renta (ver conciliación tributaria) (4)	2.925,00
Más– Impuesto Diferido Activo que fue registrado en el año 2018	1.750,00
Gasto de Impuesto a la Renta del año (financieramente)		4.675,00
Utilidad neta del año		14.025,00
Tasa efectiva de Impuesto a la Renta (4.675,00/18.700)		25,00%

 

(4) Este es el valor del Impuesto a la Renta que la Compañía debe pagar en el año 2019, pues hace uso de beneficio del Impuesto Diferido Activo que registró el año 2018, con lo que se confirma que el valor del Impuesto Diferido Activo se recupera una vez que se cumplen con las condiciones establecidas por la Autoridad Tributaria.

 

l. Cálculo de la conciliación tributaria para el año 2019:

	Concepto		Valor
	Utilidad antes de Impuesto a la Renta según libros contables		18.700,00
	Menos  – provisión por VNR realizada al cierre del año 2018 y cuya pérdida se efectiviza para la autoridad tributaria al momento de venderse el mismo en el año 2019		7.000,00
	Base Imponible		11.700,00
	Impuesto a la Renta, 25% de la base imponible		2.925,00

 

m. Registro del Impuesto a la Renta Corriente y del Impuesto Diferido Activo en el año 2019:

Cuentas	Debe	Haber
Gasto de Impuesto a la Renta del año	2.925,00
Impuesto a la Renta por pagar ´por el año 2019		2.925,00
Registro de la Cuenta por Pagar  por Impuesto a la Renta del año 2019
Gasto de Impuesto a la Renta del año 2019 (por la reversión del Impuesto Diferido Activo)	1.750,00
Impuesto Diferido Activo		1.750,00
Para registrar en gastos del año 2019 el reverso del Impuesto Diferido Activo que se generó el año 2018.

 

Conclusión:

1- Luego de realizar el ejercicio anterior, se puede concluir que el Impuesto Diferido Activo, se recupera una vez que se cumplan las condiciones establecidas por la Ley Tributaria. Para el caso del ejemplo analizado, de no existir la aceptación del Impuesto Diferido por parte de la Normativa Tributaria, el Impuesto a la Renta para el año 2019 hubiese sido el valor de US$4.675,00 (18.700 x 25%) más US$2.812,50 del año 2018 dando un total para los dos años de US$7.487,50, cifra que no estaría de acuerdo con la realidad financiera de la Compañía que tuvo que reconocer un gasto de US$7.000,00 por VNR; por el contrario, al haber registrado el Impuesto Diferido Activo, el Impuesto a la Renta para el año 2018 es de US$2.812,50 y US$2.925,00 para el año 2019 dando un total de US$5.737,50, la diferencia de US$1.750,00, corresponde al valor del Impuesto Diferido Activo sobre los US$7.000,00 de la provisión del VNR a la tasa del  25%.

2.- En lo referente a la utilidad neta a favor de los accionistas, en el año 2018 es de US$3.187,50 y en el año 2019 es de US$14.025,00 dando un total en los dos años de US$17.212,50. De no existir el Impuesto Diferido Activo, la utilidad neta a favor de los accionistas hubiese sido, en el año 2018 de US$1.437,50 (4.250 – 2.812,50) y en el año 2019 el valor de US$14.025 dando un total de US$15.462,50 la diferencia de US$7.000,00 corresponde a lo explicado en el párrafo anterior.

3.- Para la repartición de dividendos del año 2018, se debe tener en consideración que una parte de la utilidad del año está generada por el registro del Impuesto Diferido Activo, es decir no existe un flujo de efectivo real.

4.- Es importante que la Compañía establezca los registros contables apropiados para controlar los valores por Impuestos Diferidos Activos y Pasivos y los vaya utilizando conforme se vayan cumpliendo las condiciones, el Impuesto Diferido permite tributar de acuerdo con la “Realidad Financiera de la Compañía”.

5.- En el caso ecuatoriano, la Ley Tributaria reconoce diez casos de Impuestos Diferidos, los mismos que están enunciados en el Artículo innumerado a continuación del Art. 28, numeral 1 del RALRTI.

 

W. Silva

Quito, 27 de agosto de 2019

Este blog no es ni podrá ser usado como asesoría u opinión legal, en vista de que se trata de un documento puramente informativo.

Fuentes:

NIC 12 Impuestos a las Ganancias (versión 2018)

Ley de Régimen Tributario Interno

Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno  – RALRTI

Código del Trabajo